法律关系是指在两个或数个权利主体之间，基于一个具体的事实关系，依据法律的规范所产生的法律上关联。一般法律关系是由彼此相对立的或互有关联的各种权利与义务所构成。当其基础的法律规范如可归类为税法时，则其法律关系即是税法上的法律关系。税法是一个综合的法律部门，由实体性规范、程序性规范等集合而成，因而其法律关系也显现为多类型型，时尚的分类为税收实体法上法律关系、税收程序法上法律关系、税收争讼法上法律关系及税收处罚法上法律关系。[1]本文仅就税收实体法律关系进行研究，希冀能对国内薄弱之税法起到理论提高有哪些用途。
1、税收债务关系说的提出
税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，是行政法性质，是为了配合或确保税收债权的达成，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。
税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即资金给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包含税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权与税收附带给付的请求权。[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的达成。
基于税收法定主义的精神，当有可归是某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付肯定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特点，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为肯定资金或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求肯定给付之权利，此特点正与债权债务的特质相符合。[3]正因为这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才能被叫做一种公法上的债务。
私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》觉得：“债是拘束大家依据国家的法律而为肯定给付的法锁。”[4]现代民法一般觉得，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人达成其特定利益的法律方法。[5]
不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具备共通的性质，均于拥有法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均是财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正由于这样，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并觉得税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”定义，就可直接借用债法的规范结构，更可适合地说明处置纳税义务关系的发生及其进步的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽略的‘公法上的债务’这一范围带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要点观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]
税法上法律关系与民法上法律关系具备相同的意义。将纳税义务关系讲解为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷的道路，其能够帮助体系化的说明及学会理解税法的要紧特殊范围，并导出其基准的法律思想。大家觉得，民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并不是无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是不是是一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并不是单纯是私法上之性质，而于税法上及私法上具备共通的性质，即所谓普通的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律范围存在着公私法一同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只不过由于私法发达较早的原故，才被觉得私法独有之法理。但既然这类原则和思想是一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即是公法）。[7]
2、税收债务关系的当事人
税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。
（一）税收债权人
所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人。根据国内宪法第56条之规定，公民有根据法律纳税的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包含拟定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。[8]
在国内，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段，国内税收征收管理机关的分工是：
国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口商品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票买卖印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收与外籍职员缴纳的个人所得税；⑽出口商品退税的管理；⑾中央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。
地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船用税；⑹房地产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加。
海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托代征的进口环节消费税、增值税、船舶吨税。
（二）税收债务人
税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的种类化，税收义务人可分为以下种类：
1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。
2、税收担保责任人，是指应以我们的财产，为别人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制实行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。
3、税收征收义务人，是指应为别人之计算，收入并提交税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。
4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是不是成立税收债务的影响。
5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。
6、其他义务人，如法定代理人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9]
就税收债务人的分类，笔者曾撰文不同税法上债务与责任两定义，并将责任划分为自己责任与别人责任，进一步将税收债务人也区别为承担自己责任的税收债务人与承担别人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人，即以我们的财产为我们的税收债务计算之人。所谓别人责任税收债务人，即以我们的财产为别人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱实行人、受遗赠人等。[10]
税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实质负担税收之人。在大部分状况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区别是非常必要的。
（三）税法上权利能力
所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即获得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以可以成为权利主体，是由于其具备法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在定义上有所不同，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包括“义务能力”在内。
权利能力是一项技术性的规范，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。因为税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不同，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。
税法上权利能力可概念为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。国内税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利能力与民法上权利能力有较大不同。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税收权利能力仅限于特定的税法范围，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是由于权利能力是一种技术性的规范，所以可以因应不一样的法律需要，而作不一样的法律规定。
1、自然人的税收权利能力
自然人可成为大部分税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房地产税、契税与印花税等，当然具备权利能力。但在某些税种上，自然人不具备权利能力，如企业所得税。对自然人权利能力的一直，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的有关规定。《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具备民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。
2、法人的税收权利能力
依《民法通则》第36条，“法人是具备民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定。
基于税法上角逐中立性原则的考量，公法人也常常被提高为具备税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如国内《消费税暂行条例推行细节》第二条讲解称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”国内《增值税暂行条例推行细节》第八条也有类似的规定。
法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不一样的法人而有所不同，如企业法人的成立是营业执照签发之日。但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或获得营业执照为要件，只须其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具备税法的税收权利能力。如国内《税收征收管理法》第25条规定：“对未获得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处置外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值等于应纳税款的产品、货物。”
《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动。”法人清算期间，法每人格仍视为存续，因而仍应付欠税及其罚款承担责任。此时，纳税义务人为清算人。如国内《企业所得税暂行条例》第13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当根据本条例规定缴纳企业所得税。”只不过依国内破产法的相应规定，破产债权人不可以以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。
具备税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅是一种外观的法律形式，以避免税收为主要目的，事实上并无从事任何的经济上的活动，则可能被觉得是虚伪的行为不生效力，或是法律上形式的滥用，而被加以不承认，于此情形，即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11]
3、非法人团体的税收权利能力
所谓非法人团体，指虽不具备法人资格但可以我们的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大概在法人和自然人以外，承认有非法人而具备某种主体性的组织体存在。这种非法人而具备某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团，在日本称为非法人社团或非法人财团，国内台湾称为非法人团体，在国内国内则称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》上称为其他组织。
非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力并不以具备私法上权利能力为必要。因而，只须非法人团体具备税收给付能力，存在税收构成要件满足的法律事实，即具备税收权利能力，当然也就应缴纳税收。
（四）税法上行为能力
依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®辨别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有定义，指人的行为能发生私法上之成效的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而获得权利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务的资格，仅看重其能否为权利义务主体而已。行为能力规范的功能，无非在于保障意识能力不足之人，保障买卖安全。[12]
依国内《民法通则》规定，十八岁以上、精神完善的公民是成年人，具备完全民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智商相适应的民事活动；其他民事活动由他的法定代理人代理，或者征得他的法定代理人赞同。不满10周岁的未成年人是无行为能力人，由他的法定代理人代理民事活动。
民法上有关行为能力的规定，可作为普通的法律思想在税法上加以援用，或基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13]
由此，税法上行为能力可作如下的概念：是指能为有效意思表示或同意意思表示或为其他法律行为的能力，等于民法上的行为能力。
（五）税务代理
欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用代理规范来加以补足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具备高度的属人性，因而可类推适用民法上关于代理的有关规定，如关于民法上法定代理与意定代理的规定。
税法上主体，其本身虽然具备税收权利能力，但未必皆具备自行作成行为的行为能力。不可以自行作成行为的税法主体，应由别人代理其作成行为。[14]因为代理人的行为，成效归是本人，故假如代理人迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15]
3、税收债务关系的发生
法律关系之构成，分动、静两种要点。静的要点为主体与客体，动的要点为权利义务，及其变动与变动是什么原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权利义务之所附，而主体之间，即凭着客体以彼此联系，联系的内容即为权利义务。至于此种联系从何时开始？到何时终止？有什么成效？是为权利义务之变动与变动是什么原因问题。[16]因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，一般称为税收法律关系的变动。
对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不一样的见解。其一为课税处分时说，倡导税收债务关系经由课税处分而发生，觉得税收法律关系是因国家财政权力之行使而发生的关系，税收债务除去印花税或其他直接征收缴纳的税收以外，都是依据行政处分成立的。德国行政法学者OttoMayer即采此说。其二为构成要件达成时说，倡导税收债权是对纳税人依据法律所享有些资金支付请求权，在法律所定构成要件达成时，税收债权立即成立。[17]
上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为如今时尚的通说。何时发生税收债务关系，对纳税人极为要紧，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定，不是税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税法学的科学性增强。假如采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测，必然会由于税收机关的工作方法或工作负担的差异而有不一样的成立时间。《德国租税通则》即采课税构成要件达成时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件达成时，即行成立。”该条仅就税收债务关系的请求权于何时成立作了常见性的规定。至于成立税收债务关系的请求权所依据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。
各种税收的发生时间在不一样的实体税法中均有不一样的规定。如国内《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。”又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月7日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。薪资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月7日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的薪资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方法计征，具体方法由国务院规定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次获得承包经营、承租经营所得的，应当在获得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外获得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房地产税暂行条例》第七条规定：“房地产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”
4、税收构成要件
在现代民主法治国家，因为税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民财产权的重大事情，故税法上严格遵守税收法定主义。国内《宪法》第56条规定：“中国公民有根据法律纳税的义务。”字面讲解为，只有依据法律，人民才有纳税的义务。所以国内税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法定主义的内容，包含课税要点法定主义、课税要点明确主义、合法性原则和程序保障原则。[18]
税收是对于所有满足法律所定构成要件的人所强制课征的资金给付。税收债务在税法所规定的资金给付义务的构成要件达成时即告发生。因此，只有满足税收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19]关于税收债务发生所必要的构成要件，一般总称为课税要件（Steuertatbestand）或课税要点。当在税收主体与税收客体之间具备肯定归属关系，并可就该税收客体决定课税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为各种税收的一同课税构成要件，其内容一般包含税收主体、税收客体（课税对象）、课税对象的归属、税基（课税标准）与税率五种。
税收构成要件的提出，对于税法的科学化具备莫大的意义。[20]税收构成要件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事买卖时，能预先了解自己所应负担的税收，进而使其法律生活具备了肯定的安定性与预测可能性，从而拥有更多安排自己生活的自由。其次，对于税务机关而言，因为课税构成要件的法定性，也使其遭到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最后从规范上得到落实。
“税收构成要件”可概念为税收实体法所规定的抽象的首要条件要件之整体，当其具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律成效。税收构成要件中还包含扩张及减免税收的规定。构成要件达成时，税收债务关系的请求权即告成立，当事人无须有达成该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务由于构成要件满足而成立，不能以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21]
（一）税收主体
税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人），即税法的权利主体，是税收客体与其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体应该包含税收债权人与税收债务人，只不过税收债权人主要为中央政府与地方政府，这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论税收债务人的主体问题。[22]
凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定的范围内负担税收债务。可以成为税收主体的，可以是自然人、法人与非法人团体。怎么样来把握其是不是具备税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验定义，只不过一种技术性的规范，它要因应税法与民法不一样的规范目的而起用途。因而，在税法上借用民法定义与援用民法规定时，便提出一个科际整理的问题。
税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围以外，则该人即不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如国内《个人所得税法》第4条第8项规定，根据国内有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和别的人员的所得免纳个人所得税。除此之外，“人的课税除外”还包含某些公益性的组织与公法人。[23]但公法人的营利组织不可以除外，这主要考虑到角逐中立与税课平等原则。
（二）税收客体
税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务所必要的物的要点（首要条件要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。课税客体的选择，在税法上需要论证，总是与税收的正义有关联。
课税对象的意义，在于表彰经济上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但也有的税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只不过为了因应公共政策之所需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收客体的选择有时不能不考虑行政实惠的原因，即有技术上的考虑。
立法者怎么样设定税收客体，一般是立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。然而在税收客体的选择上，应注意税收客体的明确性、常见性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的实惠性、稽征本钱、岁入调度能力与负担的公平等原因。[24]立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不一样的税法，便有不一样的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、减少税率、增加新税种，可以预测，税收客体的范围将随之扩大。
透过个别税法，从种类上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作了种类化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包含所得、行为和财产。[25]日本金子宏先生则觉得税收客体包含物、行为或事实。[26]葛克昌先生觉得，税收客体包含所得、财产与消费。[27]
1.所得。对于“所得”定义，美国最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207一案中，首次下了概念，觉得“所得乃是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这肯定义今日看来显然是概念过窄，故日后的法院讲解常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的便捷，美国国内收入法典则使用列举的方法来界定所得定义，其中对“总所得”定义的概念是“源于所有来源的所得”。[28]除此之外，“所得”一词可以从不一样的角度加以用，因而准确无误的理解不能离开置放的语境。广义而言，所得包含应税所得与非应税所得，需要缴纳所得税的只不过应税所得。以所得为税收客体者，在国内包含个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。
2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。国内税收实体法以行为为税收客体的主要有流转税。如《营业税暂行条例》第1条即规定，在中国境内提提供税劳务、出售无形资产或者销售不动产等行为的，应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、出售额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。又如《契税暂行条例》第1条规定，在中国境内有转移土地、房子权属行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又讲解：“本条例所称转移土地、房子权属是指以下行为：（1）国有土地用权出让；（2）土地用权出售，包含供应、赠与和交换；（3）房子交易；（4）房子赠与；（5）房子交换。”其实，是以行为为税收客体的，还包含证券买卖税、印花税、屠宰税与关税等。
3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产获得之事实为税收客体。在国内税法，以财产为税收客体的，如《房地产税暂行条例》第2条规定：“房地产税由产权所有人缴纳。产权是全民所有些，由营运管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房地产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房地产代管人或者用人缴纳。”国内正在着手拟定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。
假如在普通的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税收客体以外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律成效，税法学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在国内税法上多有规定，如《房地产税暂行条例》第5条即规定：“下列房地产免纳房地产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房地产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房地产；（4）个人所有非营业用的房地产；（5）经财政部批准免税的房地产。”
在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且总是是因为公益上的需要、课征上的困难或因为税收负担能力差等缘由设定。但存在争议的是，物的课税除外是不是动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物的课税除外的确应当严格限制，税收正义的达成，需要的是一直的贯彻。只有基于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。
除此之外，在税收征管活动中，税务机关常常面对如此的问题：对非法的经营活动及其收入应否课税？征税后这类活动及其收入是不是变得合法？当税收客体为所得或财产时，是不是包含因偷窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当税收客体为行为时，是不是包含不真的民事行为？对此，税法上一直存在着争论，归结为一点，就是违法行为与违法行为所产生的经济成效是不是应予课税？国内近年因某些地方对“三陪服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不予课税的看法一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足的是，说理尚嫌乏力。
海外税法好像较好地解决了这一难点，大部分国家税法均觉得对非法的经营活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“达成税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济成效发生，并保持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”
在国内台湾区域，持上述见解者也日渐成为主流。实务上，台湾行政法院八十二年9月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济成效发生，并保持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲学会者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30]学理上，有学者觉得：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是不是拥有租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之缘由怎么样，则可不问，不然无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不好的之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，比如黑市交易仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓卖淫之所得，赌博之所得，亦得课征其所得税。”[31]另有学者觉得：“人民之行为如达成税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是不是违反法律之强制或禁止规定，与是不是违反公共秩序善良风俗，这样，除达成租税之平等课征外，并可防止人民倡导自己之违法或不当行为，以获得较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32]
笔者觉得，不管民法或刑法怎么样评价，违法行为之经过与成效只须拥有课税要件即应课税。这并不是国家承认违法行为合法化，而只不过为了维护税收的公平。假如对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这种反社会性行为的打折及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都很难同意的。只不过，假如事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33]
（三）税收客体的归属
在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得到底是统统是显名合作伙伴，抑或是按实质分配情形，将隐名合作伙伴所受的盈余分配部分归是隐名合作伙伴？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合作伙伴为纳税人，还是对隐名合作伙伴一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。
税收债务因达成法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，需要将特定应课税之事情（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之人就该特定事情负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要点，就是税法上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的确定，因此十分要紧。[34]
对税收客体归属的认定，到底应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点所在。这涉及到税法的规范目的、税法的讲解适用、税法的基本原则、税征的行政实惠诸问题。归结起来，大致有如下的规范可作为引导：
1.私法的所有权归属原则
税法规定税收客体的归属，并不是在民法之所有权外，另行打造税法上的所有权定义。税法虽具备不一样的规范目的，但并不是孤立的王国，仍应与整体法律体系维持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于民法上的物与权利，并且包含商业上应支付代价而获得之事实状况，具体之机会与利益等）归是私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权定义虽系一致，但民法所重视者为私权的安定，税法所重视者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该原则绝对化。[35]
2.表见课税原则
表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑法律上实质存在之法律关系怎么样，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为什么。该原则之法理在于行政实惠的考虑，由于一般法律形式上的归属者，总是就是法律实质上的归属者及经济上实质的归属者。譬如，夫妻联合财产制是夫的不动产，登记为妻名义上所有时，对于妻课征财产税即是此类。[36]
3.实质课税原则
基于税收避免的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予课税或享受减免税等打折。税务机关第一接触到的正是这种外观或表象，假如迳行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的总是不达，税法上的正常运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不同的情形时，应依其实质来认定归属关系。
采纳实质课税原则作为客体归属的规范，在大部分国家均被同意。如《日本公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被觉得是资产或事业收益所有人，但事实上只是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归是实质享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借用“普通法”的精神来讲解和适用税法，比如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却愈加多地接纳。其中，substanceoverform即等于实质课税原则。[38]
实质课税原则大意有3、（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他缘由自始无效或嗣后无效而影响其课税；（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为课税；（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济成效不相当者，按该与实质经济成效相当之法律关系课税。[39]
国内税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收避免。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场合与其关联企业之间的业务往来，应当根据独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、成本。不根据独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、成本，而降低其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质买卖内容。只不过实质课税原则的推行，会不会致使税务机关裁量权的滥用，仍然不无疑问，所以还有待深入研究。
（四）税基
税基也称作课税标准，是指以金额或数目的形式将税收客体数目化，而为直接适用税率算出税额的基础。其在国内称为计税依据，也就是计算应纳税额的依据或标准，即依据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的办法一般有两种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数目乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数目为计税依据。
现代税法的改革趋势是减少税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收打折，因其削弱税基，是逆向运动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了海量非议，。
（五）税率
税率是指应纳税额与计税金额之间的比率，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策需要，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，是税收构成要件中的核心要点。
5、税收债务关系的变更
债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40]债的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；就其标的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种，当其中之一不可以履行时，一般可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更的可能性较高。但税收债务关系则不然，因为税收债权人遭到依法行政原则的拘束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41]
（一）主体变更
1.税收债权人的变更。
税收债权的享有，是宪政问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权人变更的情事在社会日常极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不能无故干涉地方财权。只不过，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，因为行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更，如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税收法律关系的主体变更。[42]
2.税收债务人的变更。
（1）第三人代缴
税收债务是不是可由第三人清偿，国内税法尚无明文规定。对税收债权人而言，到底由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且假如有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上不必对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之，即涉及税收债务人的变更问题。
第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不可以变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代交税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而否认免责的债务承担。
第三人代交税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规按期限内缴纳者，得由获得所有权之人代为缴纳。依第４７条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[43]
在上述第三人法定代交税款的情形，债务与责任并不同，故构成一种别人责任。但在履行承担契约时，假如第三人违反契约设定的义务拒绝代交税款，依据税收法定主义，税务机关并不可以强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是不是是别人责任不无疑问，依笔者理解，可以将它归为别人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而遭到约束。第三人代交税款之后，是不是也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务都采一定说，觉得第三人应获得代位权。日本《国税通则法》第４１条第２款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44]国内税法对第三人代缴之后是不是享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。
（2）继承人、受遗赠人、遗嘱实行人或遗产管理人
纳税义务是资金债务，在性质上属可代替债务，所以应具备可继承性。但其次，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随便承认纳税义务的继承。《日当地方税法》承认“因为继承财产而对纳税义务的继承”与“因为法人的合并而对纳税义务的继承”（见第９条）。[45]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[46]国内台湾《税捐稽征法》第１４条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱实行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或出货遗赠。遗嘱实行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的成效予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与舍弃继承之分。所谓单纯继承，即全方位地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容一模一样的纳税义务。所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯继承时，继承人却要以我们的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的别人责任。在舍弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。
国内《继承法》第３３条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实质价值为限。超越遗产实质价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人舍弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第３４条又规定：“实行遗赠不能妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，国内现行法亦承认纳税义务的继承，但否认概括继承，仅承认限定继承与舍弃继承两种情形。同理，在限定继承的场所，发生税收债务上的别人责任问题，发生了税收债务人的变更。
（二）内容变更
债的内容之变更，可以依种种的办法而生。有因给付标的物之降低而生者，有因给付标的物类型的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场合之变更，均是债的内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要有如下几种：
1.给付类型之变更
税收债务原则上以资金给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾区域行政法院1980年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当不因用以抵缴之土地是不是已完成移转登记手续而影响其征效果力。”[49]
2.清偿期之变更
国内《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有依据觉得从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限时缴纳应纳税款；在限时内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的产品、货物与其他财产或者应纳税的收入的征兆的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。假如纳税人不可以提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采拿下列税收保全手段……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以将清偿期提前，需要纳税人提前缴纳税款。
国内《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人根据法律、行政法规规定或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解交税款。纳税人因有特殊困难，不可以按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不能超越3个月。”
6、税收债务关系的消灭
所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭是什么原因发生时，自其发生之时，债权当然消灭。债消灭是什么原因，从使其消灭的原因察看，可大致分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，比如免除、反对契约；其二，基于目的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不可以。目的达到，比如清偿、混同。[50]概言之，民法上债的消灭缘由，大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。
关于税收债务关系的消灭缘由，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，特别因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），与附解除条件请求权之条件收获而消灭。”结合国内税法之规定，兹剖析如下：
（一）履行
税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税收债权人的请求权透过资金给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只不过这种给付行为，乃是基于公法上缘由，是具备公法上效力的私法上的行为。易言之，税收债务的履行是因公法之缘由而作成的私法行为，但同时发生公法之成效。
1.给付办法
在税法上，基于税务机关征收的实惠，与公库日后保管的便捷，一般均需要以资金给付为原则。资金给付可以是现金给付，也包含其他的结算方法。在私法买卖行为的结算中，包含有现金结算、票据结算与非票据结算方法的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方法。在国内现在，主如果现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法免费获得票据的，不受给付对价的限制。但，所享受的票据权利不能优于其前手的权利。”
假如不可以一次性缴纳现金的，海外有的税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说觉得是一种公法上的代物清偿。
2.清偿期
税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是税务机关所指定的缴纳期间。假如超越缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如国内《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未根据前款规按期限缴纳税款的，扣缴义务人未根据前款规按期限解交税款的，税务机关除责令限时缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”
3.清偿之抵充
所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定办法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权，应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不能撤回。（3）法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先抵充；获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者，各按比率抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息及成本，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依成本、利息、原本债务的顺序抵充（国内1929年民法典第323条前段）。[51]
在税法上，假如税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等资金债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该怎么样进行抵充，在国内税法上尚缺少明文规定。笔者觉得，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律思想，故在税法上应有其适用的空间。
《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自动之缴纳不足清偿全部之债务者，第一清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、成本、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务依清偿期定先后；同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。（3）以行政渠道强制缴纳，因而进行强制实行或为担保物之变价，但所得处分之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52]
（二）抵销
抵销为民法上债的消灭缘由之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，而使其债务与他们的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付类型相同（相同种类性），用以抵销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（达成可能性）。
公法上是不是适用抵销规范，理论界存存在争议，其中一定说同意者更多。如史尚宽先生觉得：“对于公法的债权，亦可以准用民法关于抵销之规定。比如对于债务人可以以赋税债权为抵销。”[53]郑玉波先生觉得：“国家或地方自治团体对于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权时，尚不可以抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即是抵销之问题；又依公库支票流通方法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保付之公库支票，于保付银行所在地为之，不能拒收，斯亦是抵销之问题，可见在租税债权亦非不可以抵销也。”[54]黄茂荣先生也持一定见解：“前开抵销上的看法原来虽为民法上之规定，但因其是抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵销当亦同有其适用性。当然，为防止适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以明文规定为妥。”[55][56]
在实务上，很多国家的税法一定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第２２６条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，与对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效或除斥期间之经过而消灭者，不能以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议，或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。”
《日当地方税法》第１７条之二专门规定了“多缴错交税金的抵充”问题，其中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该同意退还税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束，需要将多缴错交税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收金中有滞纳金时，其多缴、错交税金需要第一抵充作为滞纳金金额计算基础的地方税。”
韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应依据总统令的规定将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对第３项或第４项规定的国税的充抵仅限于根据税法在向税务署长提出的计算文件上附有纳税人想同意充抵该国税之意的状况：（1）、依据纳税公告缴纳的国税；（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；（3）、依据税法自动缴纳的国税；（4）、根据税法征收的国税。
国内台湾区域《税捐稽征法》第２９条也规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即公告该纳税义务人。”且另又规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；（2）、同一税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（3）、同级政府其他税目之欠税；（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息及罚锾。
考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债权为主动债权，以纳税人的返还请求权为被动债权，因抵销而免除相互给付，在技术上的确便利了税收债权债务的清偿，降低了社会本钱，且更有益于保护国家的税收利益。当然，税务机关对纳税人的返还请求权予以充抵限制，需要是以纳税人的应交纳税款已属“充抵适状”为首要条件，即应交纳税额内容确定且法定纳税期限已经届至。所谓“充抵适状之时”，原则上为充抵税种的法定纳税期限和返还请求权等两者中较晚发生之时。
在国内税法，其实也有零星规定，如《企业所得税暂行条例推行细节》第５３条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。”可见，国内税法对溢纳税额的充抵是一定的。充抵的欠税则需要是内容确定的税款或滞纳金、罚款等。至于法定纳税期限是不是已经届至，应以届至为原则，例外时应有明文规定或合意。
（三）免除
免除谓以债权之消灭为内容之债权人的单独行为，因其以使债权消灭为目的的意思表示而成立，故为法律行为。因其不以债务人的承诺为必要，所以是单独行为。税法上采税收法定主义，非有法律上理由，不能舍弃税收债权。
国内税法承认，因免除而消灭税收债务的情形较为少见。国内《税收征收管理法》第21条规定：“纳税人可以根据法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审察批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效。”可见，国内税法上对税收债务的免除是严格把握的，但仍为税收债务关系消灭是什么原因。
《德国租税通则》第227条规定：“（1）依各别事件之情况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴。（2）有第1项之权限者，为管理租税之团体之最高稽征机关，或经其指定之稽征机关。负担调整法第203条第5项之规定，不受影响。”
（四）消灭时效
按民法上之权利，以其效力为区别标准，可分为请求权、支配权、形成权与抗辩权四者。请求权有消灭时效，支配权有获得时效，形成权有除斥期间，抗辩权则有永久性与临时性两种。其中消灭时效的设置，实在上削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利不可以使，如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”；第二防止举证困难及课税凭证资料的过长保管，进而达成法的安定性与法律秩序的和平。
消灭时效一经完成，其法律成效怎么样，大致有以下三种立法例：（1）债权消灭主义。如日本民法第167条第一项所规定：“债权，因十年间不可以使而消灭。”（2）诉权消灭主义。如法国民法第2262条规定；“所有诉权，无论为物的、为人的，均以三十年为消灭时效完成之期间。”（3）抗辩权发生主义。如德国民法第222条第1项规定：“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”国内《民法通则》关于消灭时效（即诉讼时效）的规定到底是何种立法主义？依《民法通则》第138条的规定可知，国内民法采诉权消灭主义。
在税法上，也好似民法规定，承认消灭时效的法律规范。《德国租税通则》第228条规定了消灭时效：“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”该条所规定者称为纳付时效，即已届清偿期的租税债务关系之请求权，因届满时效期间而归于消灭。纳付时效包含租税债务关系之各种请求权，不只税收权利人的请求权，就是税收债务人的请求权，也皆有其适用。换言之，税收债务关系的请求权，不问类型，其时效期间皆为5年。
在国内税法上，也有消灭时效的规定，《税收征收管理法》第31条规定：“因税务机关的责任，导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少交税款的，税务机关在3年内可以需要纳税人、扣缴义务人补交税款，但不能加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少交税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊状况的，追征期可以延长到10年。”
罹于消灭时效，税收债务的法律成效怎么样则一直存在争议。在国内民事法律关系中,超越诉讼时效的债务即是自然债务。问题是，税法上是不是也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，国内台湾学者多持否定态度，觉得税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第２３条第１款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[57]《德国租税通则》第２３０条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，觉得一旦超越追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此觉得，税收债务人对于不知征收期限已经完成而缴纳之税捐，得依适使用方法令错误为理由，请求退税。[58]笔者觉得，国内税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并防止权利滥用。若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。概言之，逾越消灭时效，则税收债务关系归于消灭。
另外，税法上消灭时效，是不是也如民法一样有时效中断与暂停之规定？德、日诸国税法均予一定，国内税法就此无规定。笔者觉得，国内立法对此应予认可。具体构建，甚同意郑玉波先生之倡导：“现在，国内之立法技术尚待加大之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法中特别加以揭示。”[59]









[1]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。另见陈清秀《税捐法上法律关系论》，台湾大学习法律学研究所1984年硕士论文。
[2]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26），1985年3月版，第40页。
[3]参见陈清秀著：《税捐法上法律关系论》，台湾大学1984年6月硕士论文，第20页。
[4]参见江平、米健著：《罗马法基础》，中国政法大学出版社1987年版，第102页。
[5]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。
[6]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。
[7]转引自林纪东著：《行政法》，台湾三民书局1994年11月修订再版，第32页。
[8]参见陈敏《宪法之租税定义及其课征限制》，载于台湾《政大法律评论》第24期，第39页。
[9]对税收义务人的该种分类，主要见诸德国立法。如《德国租税通则》第33条规定：“（1）称租税义务人者，谓负担租税债务，负担租税债务担保责任，应为第三人之计算收取并提缴租税，与应申报租税，提供担保，制作账册及会计记录或履行税法所规定之其他义务之人。（2）因别人之租税事件，而应为陈述，提出文书，制作鉴别书或应容许进入其土地、营业所及工作间之人，非租税义务人。”
[10]详细内容可参阅笔者拙作《论税法上的别人责任》，《法商研究》2000年第2期。
[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132转引自陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所（二）1997年版，第210页。
[12]参见林诚二教授著：《民法总则编讲义》，瑞兴图书股份公司1992年版，第32页。
[13]参见《德国租税通则》第79条关于行为能力之规定：“（1）下列之人具备作成程序行为之能力：1、依民法之规定，有行为能力的自然人；2、依民法之规定，其行为能力受有限制，但对程序之标的依民法之规定觉得有行为能力之自然人；3、法人、人合组织体或财产组织体，由其法定代表人或其受特别委任之人而行为者；4、行政机关由其首长，或首长之代理人或受委任人而行为者。（2）民事诉讼法第53条及第55条之规定，准用之。”本条所规定的，虽然限于程序行为的行为能力，但对于税收实体法上行为能力的探讨，有莫大的引导用途。
[14]《德国租税通则》第34条规定：“（1）自然人与法人之法定代理人及无权利能力之人合组织体及财产组织体之实行业务人，应履行其租税义务。此等人特别应就其所管理之财产缴纳租税。（2）无权利能力之人合组织体未设实行业务人者，应由构成员或合作伙伴履行第一项之义务。稽征机关得对各构成员或合作伙伴为行动。对无权利能力之财产组织体，适用第1段及第2段之规定，但以财产所归属之人为应履行租税义务之人。（3）财产管理权是财产所有人或其法定代理人以外之人时，该财产管理人在其管理范围内，负有第一项所规定之义务。”第35条规定：“得以自己或别人之名义行使处分权之人，在其法律及事实上能履行之范围内，负有法定代理人之义务（第34条第1项）。”第36条进一步规定：“依第34条及第35条之规定已成立之义务，在该义务所涉及的期间内，已存有代理权或处分权，且义务人能履行其义务者，不因代理权或处分权之消灭而受影响。”
[15]参见台湾1975年判字第423号判决，《行政法院裁判要旨汇编》，第六辑，第400页。
[16]参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第49页。
[17]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第217页。
[18]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页以下。
[19]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第233页。
[20]日本学者金子宏对“课税要点”在税法学上的意义给予了空前的看重，在其《日本税法原理》一书的前言中，他写道：“本书在执笔过程中，特别注意在课税要点分论这一标题下，对所得税、法人税与其他个别税种的课税要点稍作系统细致的研究和叙述。上述部分在国内历来的学术专著中总是几乎没涉及，即便有所涉及也多限于比较简单的叙述。但，无论从与大家平时生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不是其他任何法学研究对象的这种独立研究范围意义上，该部分都是税法中非常重要的部分。在把税法作为一门独立的法学学科进行研究和教学的时候，都不应把该部分遗漏。莫如说，通过对该部分的研究和教学的看重，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”在国内的税法学研究中，到今天尚未有学者高度看重课税构成要件对于税法学成为一门科学的重要程度，实在是件让人遗憾之事。
[21]参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾世界租税名著翻译丛书1985年3月版，第48页。
[22]如金子宏在《日本税法原理》一书第二章“课税要点总论”开首即提出：“所谓课税要点（Steuertatbestand）,系指构成纳税义务成立的必要条件。即课税要点是一种法律要件，它的拥有可使纳税义务成立，并由此发生法律效力。因此，它的存在取代了私法债务关系成立所需要的意思要点。怎么样决定课税要点，虽然是立法政策上的问题，但作为各种税收的一同课税要点，其内容一般包含纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准与税率五种。”即在讨论税收主体时，仅讨论税收债务人的问题，而将税收债权人的权限问题留由宪法或财政收入支出划分法来解决。
[23]在美国现行法中，“人的课税除外”主要包含慈善、教育、宗教和其他组织。在美国法Section501列举有27种非营利组织免纳联邦所得税。
[24]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第236页。
[25]黄茂荣先生在其《税捐法论衡》一书中，依据量能课税原则，选取税收客体，然后以选取的结果对台湾现行税制的各种税目进行分类：（1）所得型的税收：是本种类的税收有所得税及土地增值税。（2）行为型的税收：是本种类的税收有营业税、证券买卖税、契税、娱乐税，以上为以“买卖行为”、“销售行为”或“权利移转行为”作为税收客体的税目。（3）财产型的税收：是本种类的税收有田赋、地价税、房子税、用牌照税。参见该书第7页。
[26]金子宏先生在《日本税法原理》一书中指出，课税对象因税种不同而不同，但大致可划分成如下种类：（1）在所得税中，所得税和法人税的课税对象，为个人和法人的所得；事业税的课税对象，为个人和法人的事业收益。（2）在财产税中，继承税和赠与税的课税对象，为因继承和赠与而获得的财产；固定资产税的课税对象与其它个别财产税的课税对象，为固定资产及其它特定类型的财产。（3）在消费税中，酒税和货物税等间接消费税的课税对象，为酒类、各类货物及其它消费品；入场税、娱乐设施借助税的课税对象，为肯定场合的入场行为和娱乐设施借助等消费行为。（4）在流通税中，如有价证券买卖税的课税对象，为有价证券的出售行为；不动产获得税的课税对象，为不动产的获得；登记许可税的课税对象，为登记注册等行为；印花税的课税对象，为课税文书的制作行为。参见该书第107页。
[27]葛克昌先生觉得，税法学上长期所探讨者，即在表现负担租税能力之不同表象中就不同之课税形式予以学会，以便由此出发而进步出一套税法体系。依此看法，各税大致可区别为三类：（1）就财产之产生课税；（2）就财产之所有课税；（3）就所得或财产之用课税。
[28]美国《国内收入法典》第61条对“总所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidepnthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,inclupngthefollowingitems:⑴Compensationforservices,inclupngfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefrompschargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”
[29]就该问题的讨论，笔者曾于1998年5月1日在广州《南方日报》发表《纳税证不等于许可证》一文，可供参阅。
[30]参见台湾《司法周刊》642期，第三版。
[31]参见施智谋：《民法之规定怎么样适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，第18页。
[32]参见陈敏：《租税课征与经济事实之学会》，台湾《政大法学评论》第26期，第8页。
[33]《日本所得税法》第152条即明文规定得请求为减额更正。
[34]参见陈敏：《租税法经济财产之归属》，台北《财税研究》1990年第22卷第5期，第11页；另见《德国租税通则》第39条有关归属（Zurechnung）的规定：“（1）经济财产归属财产所有人。（2）对第一项之规定，适用下列之例外：A、非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般情况，在一般之用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归是该第三人。信托关系的经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属保证人，自主占有些财产归属自主占有人。B、经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”
[35]参见陈敏译：《德国租税通则》，第50页。
[36]参见陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学习法律学研究所1984年硕士论文。
[37]参见胡中流主编：《94新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页。
[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.
[39]转引自刘兴源：《税法上拟制规定之有关问题》，台湾《财税研究》1990年第22卷第5期，第27页。
[40]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[41]参见施智谋：《民法之规定怎么样适用于租税法》（二），台北《财税研究》第12卷第1期，第13页。
[42]参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第24页。
[43]台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行１９９２年版，第１５９４页。
[44]日本《模范六法》昭和６０年版，第２６１页。
[45]吴炳昌译：《日当地方税法》，经济科学出版社１９９０年版，第１０页
[46]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社１９９７年版，第２１３页。
[47]见台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行１９９２年版，第１８０４页。
[48]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[49]转引自陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学习法律学研究所1984年硕士论文，第87页。

[50]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第762页
[51]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第268页。
[52]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26）1985年3月版，第247页。
[53]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第852页。
[54]参见郑玉波著：《民商法问题研究》（一），台湾大学法学丛书（3），第253页。
[55]参见黄茂荣著：《税捐法论衡》，台湾植根法学丛书1991年8月版，第57页。
[56]对此亦有反对者觉得，“抵销规范为私法上特有之规范，在公法上除法律有明文规定外，实无承认之必要。准此以解，民法关于抵销之规定，于租税法应无其适用。”见施智谋《民法之规定怎么样适用于租税法》（二），台湾《财税研究》第１２卷第１期，第１９页。
[57]参见陈敏：《租税法之连带债务》，台湾《政大法学评论》第28期，第97页。
[58]参见施智谋：《民法之规定怎么样适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第１１卷第６期，
第２２页。
[59]参见郑玉波著：《租税稽征之时效问题》，《民商法问题研究》（三），第344页。